Uso de sociedades interpuestas

En el contexto actual de globalización económica y proliferación de instrumentos de planificación fiscal, tanto lícitos como agresivos, el uso de estructuras societarias interpuestas ha cobrado una importancia creciente para las administraciones tributarias.

Este fenómeno plantea importantes retos para la Hacienda Pública, especialmente en lo que se refiere a la identificación del beneficiario efectivo de las rentas, figura clave en la aplicación de convenios internacionales para evitar la doble imposición (CDI), en el control de la evasión y elusión fiscal y en la correcta atribución de rentas en el marco del Impuesto sobre Sociedades y el IRNR.

Las estructuras societarias interpuestas son aquellas que se constituyen formalmente como titulares de derechos económicos, pero que carecen de sustancia económica o funcional real. Su función principal suele ser servir como vehículos instrumentales para canalizar rentas, activos o derechos, ocultando al verdadero titular de las mismas.

Este tipo de estructuras pueden ser creadas en jurisdicciones con baja tributación (paraísos fiscales o regímenes preferenciales) o en países con los que exista un convenio para evitar la doble imposición que permita obtener beneficios fiscales (reducción o exención de retenciones). La interposición puede implicar:

• Sociedades “holding” sin actividad real.
• Trusts, fundaciones o figuras jurídicas híbridas.
• Compañías pantalla sin personal, activos materiales ni actividad económica.

En este contexto, el concepto de beneficiario efectivo es central en la interpretación de los convenios fiscales internacionales. Este término no se refiere únicamente al receptor formal de una renta, sino al verdadero titular que goza del uso, goce y disposición de la misma. En muchos casos, ambas figuras no suelen coincidir.

El artículo 10 del Modelo de Convenio de la OCDE establece que los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante, podrán someterse a imposición en este último, solo si dicho residente es el beneficiario efectivo de los dividendos.

Este criterio pretende evitar la utilización abusiva de los tratados mediante la interposición de entidades sin sustancia. En el ámbito español, este principio ha sido incorporado tanto en la interpretación administrativa como en la normativa de prevención del fraude fiscal:

• Artículo 31 de la Ley General Tributaria: principio de calificación.
• Cláusulas antiabuso específicas en los convenios bilaterales.
• Directiva (UE) 2016/1164 (ATAD): normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente sobre estructuras artificiales.

SECCIÓN FISCAL

A la hora de probar quién es la figura del beneficiario efectivo, la Agencia Tributaria analiza diversos indicadores para determinar si una entidad interpuesta puede considerarse beneficiaria efectiva. En este sentido, la AEAT está aplicando un enfoque económico sustancial por encima del formalismo jurídico, en línea con los estándares internacionales.

• Análisis funcional: ¿Tiene la entidad estructura organizativa propia? ¿Gestiona activamente sus inversiones?
• Existencia de vínculos contractuales inmediatos con terceros (por ejemplo, obligaciones de reenvío de rentas).
• Trazabilidad de los fondos: seguimiento de los flujos financieros para identificar su destino final.
• Residencia fiscal real: coherencia entre el domicilio social y la residencia efectiva de la actividad.

En este mismo sentido, diversas resoluciones y sentencias han abordado la cuestión del beneficiario efectivo, tales como:

• TEAC, Resolución de 23 de abril de 2015: niega la aplicación del convenio a una sociedad luxemburguesa por no ser beneficiaria efectiva de intereses.
• Sentencia del TSJ de Madrid, 13 de julio de 2016: analiza la estructura de una empresa de los Países Bajos como pantalla interpuesta para acceder indebidamente a la exención en dividendos.
• Consulta V1983-17 (DGT): aclara que para aplicar la exención del artículo 14.1.c) del TRLIRNR debe acreditarse la condición de beneficiario efectivo.

El análisis del beneficiario efectivo es hoy una de las principales herramientas antifraude a disposición de la Administración tributaria. Su aplicación rigurosa impide que los contribuyentes se beneficien artificialmente de exenciones o reducciones impositivas mediante entidades interpuestas sin actividad real.

La tendencia normativa y jurisprudencial actual apunta hacia un mayor escrutinio sustantivo de estas estructuras, en línea con las directrices internacionales, exigiendo una planificación fiscal basada en criterios económicos genuinos y no meramente formales.

Las consecuencias fiscales, reputacionales y sancionadoras de incumplir este principio hacen imprescindible extremar la diligencia en el diseño de cualquier esquema societario de carácter transfronterizo.

USO DE SOCIEDADES INTERPUESTAS

La lucha contra las estructuras interpuestas se ha reforzado en los últimos años mediante mecanismos multilaterales, entre los que destacan:

• BEPS – Acción 6 (OCDE): establece cláusulas antiabuso como la PPT (Principal Purpose Test).
• Intercambio automático de información (CRS, FATCA): permite a la AEAT conocer la titularidad última de cuentas y sociedades.
• Registro de titularidades reales: exigencia de identificar a las personas físicas que controlan directa o indirectamente entidades jurídicas.

España ha traspuesto estas medidas, reforzando los poderes de comprobación y el deber de colaboración del contribuyente.

En relación con las consecuencias fiscales de la descalificación como beneficiario efectivo, si la AEAT determina que la entidad interpuesta no es beneficiaria efectiva:

• Puede denegar beneficios del CDI (reducción de retención o exención).
• Reclamar el tipo general de gravamen previsto en la normativa interna (ej. IRNR).
• Imputar rentas conforme al principio de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF).
• Iniciar procedimientos sancionadores por ocultación, simulación o incumplimiento de deberes de información.

Desde el punto de vista del contribuyente, se establecen una serie de recomendaciones, que no dejan de ser fruto directo de la aplicación del sentido económico y coherencia con la normativa tributaria actual:

• Verificar la sustancia económica de cualquier estructura interpuesta.
• Documentar de forma sólida la actividad real, personal y medios materiales de las sociedades.
• Evaluar de forma anticipada el riesgo fiscal de tratamiento como pantalla o instrumento abusivo.
• Realizar una planificación fiscal transparente y defendible, conforme al principio de realidad económica y legalidad.